上市公司若干会计问题及年报编制准备工作
浙江天健会计师事务所

（一）既收取资金占用费，又有利润分成"联营投资"的会计处理
　　在横向联营中，从规范意义上说，一笔款项的划出，只能作为股权投资，不能在作为股权投资、分享税后利润的同时，又作为债权借款，收取固定的资金占用费。判断该款项性质是股权投资还是债权借款，我们认为，其分水岭是该款项是否构成联营企业的实收资不。如果该款项的划出构成联营企业实收资本的，则应按长期股权投资在有关会计处理来办：如果该款项的划出并不构成联营企业的实收资本，则应按借款性质作相应的会计处理。
　　需要探讨的是，有些公司的联营协议不够规范，该协议规定，出资方既可按规定收取资金占用费，又可享受税后分利。在此种情况下，应如何进行会计处理？首先，我们应判断该款项的性质，是属于股权投资还是属于借款。我们认为，判断出资方是否将该款作为股权投资，可从其出资是否构成资金接受方的实收资本来看，如果有效的法律文件表明出资额构成了实收资本，那么，该款应属于股权投资，反之，则应属于借款。一笔款项，不能既作为股权投资，又作为借款，籍此，该联营协议应作相应修改。如果改为只有资金占用费，则应按借款性质作相应的会计处理。如果出资方仅享受税后分利；该款组成实收资本，则应按长期股权投资的有关规定作出处理。如果将资金占用费改为固定回报，同时，出资方又可享受税后分利（该款也组成实收资本），则应分两种情况，一种是投资成本可以收回的，则我们可将该固定回报与税后分利一起作为投资收益，另一种是投资成本不能收回，则分回的固定回报与税后分利又有两种会计处理：一是先冲投资成本，待投资成本金额收回后，再作投资收益。二是一边作投资收益，一边将投资成本予以摊销，摊销比例按被投资公司成立年限来确定，也可以按收益总额比例来确定。

（二）存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备的计提方法
　　《股份有限公司会计制度》提出了存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备的概念，如何计提？以下方法供参考。

1. 存货跌价准备。首先应确定计提存货跌价损失的范围。我们认为，存货是否需要计提跌价损失准备，关键取决于存货的所有权是否属于本企业、存货是否处于加工或使用状态。凡是所有权不属于本公司所有的存货，不需要计提存货跌价损失，如受托代销商品；凡是处于加工或使用过程中的存货不需要计提存货跌价损失，如委托加工物资、在产品（存货实物形态及数量不容易确定）、在用低值易耗品（价值低且已摊入成本）等。其次是不含税市场价的确定。存货跌价准备的计算公式是：存货跌价准备=库存数量×（单位成本价-不含税的市场价），不含税的市场价的确定是计提存货跌价准备的关键。我们认为应根据存货不同的状态，用不同的方法来确定存货的不含税市场价：对于外观完好无损、保持原有的使用价值并处于适销对路状态的存货，可按存货市场销售价格来确定：对于外观完好无损、保持有的使用价值，但样式过时或质量降低的存货，其不含税的市场价可采用第一种情况确定的不含税市场价格，再适当给予折扣来确定；对于外观形状完好，但改变原有的使用价值，仍可以用于出售或生产的存货，其不含税的市场价应按其存货新的用途或使用价值来确定；对于毁损、完全变质、丧失任何使用价值，不能用作出售或生产的存货，应查清原因，分清责任后按规定进行处理，不应计提存货跌价损失。
   
2. 短期投资跌价准备。企业短期投资项目有股票投资、债券投资、一年以下的委托贷款。新制度规定，。凡市价低于成本价的短期投资项目，需要计提短期投资跌价准备。我们认为应按不同的投资项目进行计算。对于股票投资跌价准备可用计算公式：短期股票投资跌价准备=帐面成本价-（帐面股票股数+分得股利股数）×6月 30日或 12月 31日市场收盘价。 6月 30日或12月31日市场收盘价可从报上查得，如 6月30日或 12月 31日是休息日没有股票交易时，可使用前一天股票交易日的收盘价。对于短期债券投资跌价准备，可用计算公式：短期债券投资跌价准备=债券帐面成本-债券数量×6月30日或12月31日市场交易平均价。6月30日或12月31日市场交易平均价的取得途径与上相同：对于一年以下的委托贷款，因企业将暂时闲置的资金委托银行进行转贷，以获取比银行存款利息多的收益，不存在收不回来的损失的风险，另外它不能在市场上交易，因此它一般不存在跌价损失，一般不需计提跌价准备。
   
3. 长期投资减值准备。我们认为，长期投资减值准备应按不同的投资项目内容分别
   计算：长期股票投资减值准备与短期股票投资跌价准备计提方法一样：债券投资减值准备，因在目前情况下，只有流通债券如国债才有可能产生可回收金额低于其帐面价值，其长期债券投资减值准备计算方法与短期投资中债券投资跌价准备计提方法一样。不流通债券如三峡债券、铁路债券等不在市场上交易，不可能出现回收金额低于帐面价值的情况，因此不需要计提长期投资减值准备。其他长期投资减值准备的计算公式：长期投资减值准备=帐面价值（包括未摊完的长期投资差异）-被投资企业的所有者权益×本企业所占有的投资比例，计算结果如为正数，说明其可回收金额低于帐面价值，就按此数计提长期投资减值准备；如为负数，就不需要计提。一年以上的委托贷款不需要计提长期投资减值准备，理由与短期投资中一年以下委托贷款一般不计提跌价准备一样。

　　另外，在用权益法核算其他投资项目时，被投资企业的所有者权益在零以下也就是资不抵债时，按现行会计制度规定除投资单位对被投资单位有其他额外的责任（如提供担保）以外，一般以投资账面价值减至零为限。

（三）利息资本化金额和期间的确定及有关内容的披露
　　 一般而言，对利息资本化金额通常以"专门借款×该借款利率×该借款期限"来确定，而事实上，专门借款金额是很难认定的，并且，这种方法也不符合国际会计准则。《国际会计准则第23号借款费用》指出："对于不是专门为获取相关资产而借入和使用的资金，符合资本化条件的借款费用的金额，应采用将资本化比例乘上发生在该项资产上的支出的方式来确定。资本化比率是借款费用相对于企业当期尚未偿还的所有借款，而不仅仅是为获得某项资产而专门借入的借款的加权平均数。"这就告诉我们，一般情况下，既然不存在专门借款，资本化利息就不能根据专门借款来确定。
　　另一种现实情况是存在一次性专门借款。如公司为某项工程一次性专门借入款项，但工程项目并非一次性投入，这时，假如工程尚未开始，则此借款费用就不能予以资本化，因为它没有满足利息资本化开始时间的条件--该资产的开支发生；假如该工程已经开始，尽管可能投入金额不大，也应开始利息资本化，理论依据是"对于专门为获取某项相关资产借入的资金，符合资本化条件而计入该资产成本的借款费用的金额，应为借款期内发生的实际借款费用，减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益"（ 《国际会计准则第23号借款费用》第15款），这时，利息资本化金额有可能会大于工程投入费用，但它不能超过利息资本化期间发生的借款费用的金额。
　　因利息资本化会计政策影响某一会计期间经营业绩的反映，所以会计报表附注中对此应予以披露，按目前上市公司会计报表附注的要求，仅仅披露利息资本化金额可能是不够的，与借款费用相关的主要事项的全面披露，将有利于报表使用者的理解，包括。本期内因购建固定资产而发生的借款费用总额，本期内资本化的借款费用金额，用于确定资本化金额的资本化比率。

（四）以公司拥有的帐面无记录的无形资产对外投资的会计处理
　　 公司以拥有的某项未入帐的专有技术、商誉等对外投资，因原帐面无记录，不能简单地用某资产减少、长期股权投资增加的会计分录作出处理。对此问题，我们认为，可以根据《企业会计准则--投资》中的有关规定："以放弃非现金资产（不合股权）而取得的长期股权投资，投资成本以所放弃的大量现金资产的公允价值确定。如果所取得的股权投资的公允价值更为清楚，也可以取得股权投资的公允价值确定。公允价值超过所放弃的非现金资产帐面价值的差额，作为资本公积的准备项目。反之，则确认为当期损失。"此处，我们可以将该帐面无记录的无形资产视作为帐面价值为零的非现金资产，将双方商定的价格作为公允价，这样，公允价超过所放弃的非现金资产帐面价值的差额，即是该未入帐的无形资产的价值，可以列入"资本公积--股权投资准备"科目。

（五）货币分房的列支渠道及住房周转金红字处理问题
　　 有人提出，在住房周转金已出现红字的情况下，实物分房改为货币分房，能否将货币分房支出在应付福利费中列支？我们认为，根据《股份有限公司会计制度》，应付福利费主要是用于职工医药卫生费用、职工困难补助、医务福利人员工资等，有关职工住房方面的支出仍应在住房周转金中列支。会计制度规定，企业给予职工的住房补贴，按实际发生数，贷记"应付工资"科目，借记"住房周转金"科目。
　　由于房改政策上的原因，出售住房亏损的状况相当普遍，致使住房周转金科目出现红字，有的公司还很巨大。随着房改的深化，这个问题已日益演变成全国性问题。我们认为，国家有关部门应该出台一个相应的财务政策。从企业的实际情况出发，上市公司如需要购置职工住房，应经董事会讨论通过，购置后应作为企业的固定资产，按规定进行会计核算。企业出售住房亏损，如住房周转金弥补不足，经董事会讨论，报经财经部门批准，可以列入营业外支出，或分期摊销。始终列住房周转金红字，不是长久之计。
　　还有两个于住房分配有关的会计问题也已日渐普遍。一是关于个人与单位联建房的会计处理。因住房周转金科目核算的是"公司取得的可用于职工住房方面的资金"，所以我们认为，职工负担部分不应在"住房周转金"中核算，应将房屋出售的净损失减去由职工负担部分记入"住房周转金"科目。二是随着企业体制改革的深入，越来越多的企业采取奖励分房的方式吸弓队才。对该部分支出，是列入成本费用还是列入"应付福利费"抑或是列入"住房周转金"，请大家讨论。我们认为，这种奖励售房的支出，经当地税务部门批准可以计入当期成本费用。

（十）其他问题
　　1．母子公司间在合并会计报表中已作相互抵销的费用、相互担保事宜的披露
实务工作中存在着由于子公司管理机构的不健全，其管理方面的工作均由母公司负责的现象。由此，母子公司双方签订费用分摊协议，母公司发生的与子公司相关的费用均按一定比例分摊给子公司，这些费用在合并会计报表上是得不到体现的，那么这些内容需不需要披露？我们认为，一般情况下，合并会计报表，反映的是合并会计主体的有关会计信息。既然这些费用在合并会计报表上没有体现，假如不影响合并会计报表的信息反映，也就可以不披露，如以上费用分摊问题，根据浙江省地方税务局浙地税二[1998]279号文规定，总机构向所属企业分摊费用，须经有关税务机关批准。如果母子公司间的费用分摊是经过批准的，则此事可不再在会计报表附注中予以披露。如果未经批准的，则应予以披露。
对于母子公司相互担保事宜，有人认为，该借款对合并会计主体来说，母子公司之间的担保性质已"演变"为信用借款，所以借款类别中应将该借款纳入信用借款范畴，这也不乏其理。但是，我们认为，从法律关系上说，这种担保的性质及其关系并未改变，因借款发生时，借款合同上已明确是担保贷款，将其改为"信用借款"与原借款合同的内容有异，不甚妥当，若在借款类别中仍将其列人担保借款类别可能更好些，只是因其担保单位比较特殊--为其关联着，所以需在借款项目注释后，或在"或有事项"、"承诺事项"中对此作一说明。
2．所得税的征收与返还为非同一级财税部门情况下返还事项的会计处理
对于所得税征收与返还为非同一级财税部门，即地方税务部门按33％征收，而当地财政因与省财政分成等原因，无法将18％部分全部一起返还，也就是说，上级财政可能会因预算收入划分等原因不予返还或少返还，这时，我们认为，应按实际收到返还款做帐，不宜采取预计挂帐办法处理，以求得经营业绩的稳健反映。此外还必须在会计报表附注的税项中予以清晰的披露。
3．主营和非主营错位情况下内部销售收入的抵销
财政部《合并会计报表暂行规定》只对购销双方均属于主营范围的内部销售规定了具体的抵销方法。实务中普遍存在的购销双方主营和非主营错位的内部销售，如销货的一方作为其他业务收入入帐；购货的一方，销售后，以主营业务成本进行结转；此应当如何进行合并抵销？是否可以参照《合并会计报表暂行规定》，以其他业务收入与主营业务成本作抵销？从以下例子；我们可以看到。以其他业务收入和主营业务成本作抵销，可能会出现其他业务利润虚亏，主营业务成本虚减的情况，例如：
　　A公司（系股份有限公司）是母公司， B公司是子公司。1998年10月1日B公司销售一批外购材料给A公司，成本为90万元，售价为100万元，销售毛利率为10％。A公司购入后经过加工，生产出产成品125万元，至1998年年底已全部销售。
　　显然，B公司向A公司销售外购原材料这一过程，需要合并抵销。如果简单地套用《合并会计报表暂行规定》，对购销双方均属于主营范围的内部销售的抵销方法，即其他业务收入抵销100万元，主营业务成本抵销100万元，合并会计报表就会虚增其他业务利润亏损100万元，虚减主营业务成本100万元，这是有违经济活动实质的。能正确反映经济活动实质的做法应是：B公司实现的其他业务收入100万元和结转的其他业务成本100万元相互进行抵销。

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